Steuerliche Anerkennung von Konzerndarlehen in den Niederlanden

Die Art und Weise der Finanzierung niederländischer Tochtergesellschaften durch ihre beherrschenden Gesellschafter wirft schwierige Fragen auf. Entscheidet sich der Gesellschafter für ein Darlehen an die Tochtergesellschaft, stellt sich die Frage, ob dieses steuerrechtllich auch als solches anerkannt werden kann. Das hat nicht nur Folgen für die Abzugsfähigkeit der Zinszahlungen bei der niederländischen Gesellschaft, sondern wirft auch die Frage auf, ob der deutsche Gesellschafter unter Umständen eine Wertberichtigung auf die Darlehensforderung vornehmen kann und ob die Zahlungen der Beteiligungsfreistellung unterliegen.

Hinweis: Ist die Muttergesellschaft in Deutschland ansässig, ist die Teilwertabschreibung von der Qualifikation nach deutschem Steuerrecht abhängig; die Qualifizierung nach deutschem Recht erfolgt grundsätzlich unabhängig von der niederländischen Qualifikation. Sind die Zahlungen in den Niederlanden abzugsfähig, sind sie in Deutschland steuerpflichtig, auch wenn es sich nach deutschem Recht um Dividendenzahlungen handelt (§ 8b Abs. 1 S. 2f. KStG).

Das niederländische Steuerrecht selbst regelt die Frage nicht, vielmehr hängt eine mögliche Qualifizierung des „Darlehens“ als Einbringung von Eigenkapital von Kriterien ab, die in der Rechtsprechung aufgestellt worden sind:

• Im Grundsatz ist die zivilrechtliche Qualifikation ausschlaggebend. Insoweit ist das zentrale Kriterium, ob der Darlehensvertrag eine Tilgungsverpflichtung enthält (HR 27.1.1988, nr. 23919, BNB 1988/217 (Unilever-arrest)). Anderenfalls handelt es sich um eine verdeckte Kapitaleinbringung. Besteht eine Tilgungsverpflichtung fordert die Rechtsprechung nicht, dass Sicherheiten gestellt werden, auch wenn die Besicherung der Forderung in Verträgen zwischen unabhängigen Parteien wohl zwingend gewesen wäre.

Von diesem Grundsatz macht die Rechtsprechung hauptsächlich die folgenden drei Ausnahmen:

1.  Die Parteien schließen nur zum Schein einen Darlehensvertrag, in Wirklichkeit wollten sie die Einbringung von Kapital vereinbaren („schijnhandeling“).
2. Der Charakter der Vereinbarung entspricht eher einer Kapitaleinbringung als einem Darlehensvertrag („deelnemerschapslening“). Das kann etwa der Fall sein, wenn die Zinszahlung gewinnabhängig ist, wenn die Laufzeit unbegrenzt ist oder wenn die Forderung im Konkurs allen anderen Forderungen nachgeordnet wird.
3. Es steht von vornherein fest, dass einer Forderung kein Wert zukommt, da sie nicht oder nur teilweise zurückbezahlt werden kann („bodemloze put“).

Die Rechtsfolgen hängen davon ab, ob es sich um ein Darlehen nach unten (Mutter an Tochter) oder um ein Darlehen nach oben (Tochter an Mutter) handelt.

• Im ersten Fall erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung (verdeckte Einlage). Beim Schuldner können die „Zinsen“ nicht zum Abzug kommen, vielmehr handelt es sich um eine Gewinnausschüttung (Dividende), die nicht zum Abzug kommen kann. Auch bei der Muttergesellschaft gilt die Zahlung als Dividende, die aufgrund der Beteiligungsfreistellung („deelnemingsvrijstelling“) nicht der Besteuerung unterliegt. Eine eventuelle Wertminderung der Beteiligung hat steuerlich keine Auswirkungen.
• Im umgekehrten Fall ist zu unterscheiden: in den Fällen (1) und (3) findet eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe des „Darlehensbetrags“ und des „Zinsbetrags“ statt. Beim Beteiligungsdarlehen (2) findet hingegen keine Ausschüttung statt, vielmehr erlangt die Tochtergesellschaft eine Beteiligung an der Muttergesellschaft. Under Umständen können Zinszahlungen der Mutter an die Tochter selbst von der Beteiligungsfreistellung umfasst sein.

Die Rechtsprechung hat daneben auch die Kategorie der „unsachlichen Darlehensvergabe“ („onzakelijke lening“) eingeführt. Ein solches Darlehen liegt vor, wenn die Darlehensbedingungen von denjenigen abweichen, die zwischen unabhängigen Gesellschaften vereinbart worden wären. Die Rechtsprechung fußt also auf dem Fremdvergleichsgrundsatz. Problematisch sind Darlehen danach vor allem dann, wenn keine Sicherheiten gestellt werden und/oder das Darlehen nicht oder relativ niedrig verzinst wird, d.h. wenn der Schuldner einseitig mit einem besonders großen Risiko belastet wird. Nach der Rechtsprechung kann dieses Risiko mit einer Verzinsung ausgeglichen werden, die höher als der marktübliche Zins ausfällt. Kann der Schuldner einen höheren Zins nicht tragen bzw. wird die Darlehensvergütung im Ergebnis gewinnabhängig, wird das Darlehen als Kapitaleinlage behandelt, eine Teilwertabschreibung der Darlehensforderung ist dann ausgeschlossen.

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